E-Commerce und Steuerrecht

1. Wirtschaftliche Bedeutung von E-Commerce

Derzeit wächst das Internet in Deutschland mit 100% im Jahr schneller als jede vergleichbare Innovation.

Die E-Commerce-Umsätze steigen ständig und einige Unternehmen erreichen bereits Umsätze von über 1 Milliarde Euro im Jahr; die erfolgreichsten Verkäufer im Internet sind im Herbst 1999:

Firma Umsatz in Mio. Euro
eBay.com Auktionen 1.200
Amazon.com Bücher/Medien 1.050
Dell.com Computer 550
Buy.com Computer/Medien 375
OnSale.com Computer/Software 325
Gateway.com Computer 275
Egghead.com Computer/Software 175
Barnesandnobel.com Bücher/Medien 150
CDNow.com Musik/CD/Video 150
AOL.com breite Auswahl 125
Quelle: national retail association/stores, Vereinigte Staaten, 1999

Nicht nur große Unternehmen profitieren vom Internet, sondern vor allem die kleinen. Es hat sich gezeigt, dass die Zunahme an Selbständigen in den letzten Jahren auf das "kleinbetriebliche Expertentum" zurückzuführen ist, Solo- oder Kleinunternehmer mit unternehmensorientierten Diensten, meist unter Anwendung des Internet (vgl. FAZ 07.06.1999)verursachen dieses Wachstum.

Für Einkäufer schafft das Internet eine hohe Markttransparenz zu niedrigen Kosten, es entstehen Handelsdatenbanken und vereinzelt gehen heute schon große Unternehmen dazu über, nur noch über das Internet einzukaufen (vgl. FAZ 08.07.99, 11.11.99).

Nach einer Prognose des Instituts der deutschen Wirtschaft in Köln wird Deutschland im Jahr 2000 mit einem electronic-commerce-Umsatz von rund 3,58 Mio Euro europäischer Spitzenreiter werden (vgl FAZ 23.09.99, S 31).

Steuerlich ist derzeit offenbar noch viel ungeklärt, insbesondere ob ein Server eine Betriebsstätte ist, wie die Ertragsbesteuerung bei Nutzung einer Betriebsstätte im Ausland zu regeln ist und im Bereich der Umsatzbesteuerung besteht u.a. Rechtsunsicherheit, ob auf Dauer bestimmte Lieferungen und Leistungen bis zum Gegenwert von 50 DM steuerfrei bleiben und damit weiterhin zu einer Wettbewerbsverzerrung führen.

Leider können ausländische Unternehmen heute noch erhebliche Wettbewerbsvorteile nutzen, indem sie sich nicht an die Vorschriften in der EG halten.

Sowohl die OECD, die amerikanische Regierung als auch das Bundesfinanzministerium vertreten die Auffassung, daß keine neuen Steuern auf electronic-commerce Umsätze erhoben werden sollen. Die Entwicklung ist aber viel zu neu, als dass sie den Gesetzgeber schon zu Handlungen hätten veranlassen können.

In Bereichen, in denen seit vielen Jahren Erfahrungen vorliegen, ist vieles reglementiert, beispielsweise in der Produkthaftung, dem Verbraucherschutz und der Besteuerung von Einkunftsquellen.

Für den Bereich E-Commerce haben sich noch keine speziellen Regelungen herausgebildet, mit den heutigen steuerlichen Regelungen sollen die Umsätze und Erträge des E-Commerce erfasst werden. Im Moment herrscht die Tendenz vor, daß einer Wohnsitz- oder Geschäftssitzbesteuerung der Vorrang eingeräumt werden soll. Es wird aber noch lange Zeit ungeklärt bleiben, wie es sich verhält, wenn Betriebsstätten in Niedrigsteuerländern zum Erfolg des Unternehmens beitragen und über sie Lieferungen erfolgen.Derzeit wird E-Commerce zu 80 % für Geschäfte zwischen Unternehmen genutzt und nur zu 20 % zu Geschäften mit Endverbrauchern.

Die Bundesrepublik hatte 1998 nach Norwegen und USA den dritten Platz im Umsatzvolumen mit E-Commerce, bei der Anzahl von ISDN-Anschlüssen, also einem Infrastrukturkriterium, weltweit den ersten Platz, gefolgt von Frankreich, Japan, Großbritannien und dann den USA.

2. Einkünfte-Einordnung

Wie schwierig die steuerliche Einordnung von Vorgängen im E-Commerce zu betrachten ist, zeigt das Beispiel eines Down-loading von Informationen vom Land A zum Land B.

Das kann einzuordnen sein als:

  1. ein Unternehmensgewinn
  2. eine Lizenzzahlug
  3. eine Einkunft aus selbständiger Arbeit
  4. ein Veräußerungsgewinn

Hierzu gibt es noch keine steuerlichen Regelungen.

Ungeklärt ist auch noch in einigen Fallgestaltungen der Ort, an dem der Umsatz ausgeführt wurde. Es ist denkbar, dass hierbei von Bedeutung ist,

  1. wo das leistende Unternehmen sitzt
  2. wo der Server steht
  3. wo der Endverbraucher wohnt
  4. wo der Fiskalvertreter ansässig ist
  5. wo der Serviceprovider des Servers sitzt

Vielleicht wird Artikel 8 des OECD-Abkommens eines Tages sinngemäß angewendet, der für die Schiffahrt und die Luftverkehrsunternehmen die Besteuerung aller Gewinne im Sitz-Staat des Unternehmens herbeiführt.

In entgegengesetzte Richtung geht eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 30.10.96, BStBl II 1997, S 12, wonach eine ausschließlich aus den Niederlanden bediente Pipeline durch Deutschland in Deutschland eine Betriebsstätte darstellt und demzufolge in Deutschland insofern besteuert wird, als Gewinne aus dieser Betriebsstätte resultieren.

Würde man nun zu der Auffassung kommen, dass ein Server in einem Niedrigsteuerland ohne Doppelbesteuerungsregelung eine Betriebsstätte darstellt, wäre zumindest ein Teil des Unternehmensgewinns dort zu besteuern.

3. Umsatzsteuer bei Lieferungen und Leistungen bis 50 DM

E-commerce kann für Lieferungen aus dem Ausland bis zum Gegenwert bis 50 DM einen Umsatzsteuervorteil bieten wegen Art. 27 ZollbefreiungsVO (EWG) Nr. 918/83 i.V.m. § 1 Abs. 1 Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungs VO 1993 und Art. 22 der Richtlinie 83/181/EWG.

Die Regelung ist seinerzeit geschaffen worden, als es das Internet noch nicht in der heutigen Form gab, und sollte die Kontrolle des Einkaufs von Touristen erleichtern.

Heute ist die Regelung problematisch, sie findet insbesondere für die Lieferung von Büchern, CD, Pharmazeutika und Vitaminprodukten Anwendung und soll nach Auskunft des Bundesfinanzministeriums im Rahmen einer Änderung der 6. EG-Richtlinie abgeschafft werden.

4. Probleme Downloading

Problematisch ist derzeit noch die steuerlich zutreffende Behandlung der Lieferung von Datenmengen, also z. B. Musik, Software, Filmen oder Literatur. Solche Lieferungen sind derzeitig wegen fehlender Überprüfbarkeit kaum vollständig besteuerbar, obwohl selbstverständlich eine Besteuerungspflicht besteht.

Es ist vorgesehen, daß derartiges downloading als eine Dienstleistung besteuert werden soll, aber problematisch wäre dann noch die Umsetzung eines entsprechenden Gesetzes.

Selbst wenn seriöse Unternehmen sich an die landesspezifische Besteuerung halten wollen, so ist ihnen das Erkennen des endgültigen Empfängerlandes derzeitig oft nicht möglich, insbesondere dann nicht, wenn sich beispielsweise der deutsche Teilnehmer eine Mailbox in den USA hält und zunächst die Daten auf seine dortige Mailbox lädt, um sie dann von dort in sein Wohnsitzland abzurufen.

Bei Lieferungen über das Internet werden sich kleineren Unternehmen in Zukunft wohl ähnliche Chancen bieten, wie sie jetzt nur den multinational tätigen Großunternehmen offenstehen.

Bei diesen Unternehmen entsteht im wesentlichen steuerrechtlicher Streit hinsichtlich der Höhe von Verrechnungspreisen.

Das Problem der Verrechnungspreise wird ein zentrales bei der zukünftigen Besteuerung im Internet werden, wenn kleine Unternehmen ihre Lieferungen unter Einschaltung ausländischer Betriebsstätten organisieren.

5. Ist ein Server eine Betriebsstätte?

Man wird wohl zweifeln müssen, ob ein blosser Server eine Betriebsstätte ist, aber "ein Mann, ein Tisch, ein Telefon" gilt heutzutage als Mindestvoraussetzung einer anzuerkennenden Betriebsstätte, es sei denn, die technische Einrichtung in einem Land stellt eine bedeutende wirtschaftliche Investition dar, wie das bei einer Pipeline der Fall ist. Dann bedarf es nicht einmal des Mannes und des Tisches oder des Telefons.

In Zukunft wird der Kleinunternehmer also mit "dem Mann, dem Tisch und dem Server" im niedrigbesteuerten Ausland legal eine Betriebsstätte errichten können, auf die in bestimmten Fällen durchaus erhebliche Anteile des Unternehmensgewinns entfallen können.

Derzeitig denk die OECD über neue Lösungsansätze nach.

Es ist nach heutigem Recht legal, aus dem Ausland in das Inland zu liefern und hierbei bleibt ein Liefergewinn im Ausland unversteuert, wenn er dort entstanden ist.

Unzulässig ist sicherlich, wenn versteckt aus Deutschland geliefert wird; hier haben wir in § 42 AO heute schon eine Vorschrift zur Vermeidung von Mißbrauch.

Wie schwer für die Steuerbehörden die Situation in den Griff zu bekommen ist, zeigt die Tatsache, dass 40 % der angeblich in Niedrigsteuergebieten, wie den Bahamas oder den Kayman Inseln, gehosteten Web-Sites tatsächlich in den USA liegen, so daß bei Vorhandensein einer Betriebsstätte eine Erfassung derartiger Web-Sites und von ihnen ausgehender wirtschaftlicher Aktivitäten leicht möglich wäre.

6. Umsatzsteuerliche Aspekte von e-commerce

Durch das Umsatzsteuer-Änderungsgesetz 1997 wurde § 3 a IV UStG um eine Nummer 12 erweitert, die die ,,sonstige Leistung auf dem Gebiet der Telekommunikation" zum Gegenstand hat.

Diese Leistung wird nunmehr am Ort des Empfängers der Leistung der Umsatzsteuer unterworfen, wenn es sich um einen unternehmerischen Empfänger handelt.

Leistungen an Nichtunternehmer werden in der EU weiterhin am Ort des leistenden Unternehmers erbracht, wenn dieser in der EU ansässig ist (vgl. § 3a I UStG).

Vor dieser Neuregelung kam es in der Vergangenheit zu erheblichen Wettbewerbsvorteilen für ausländische Unternehmer, weil deren E-commerce-Leistung gemäß § 3a I UStG am Ort des leistenden Unternehmens besteuert wurde, das war oft ein Land in dem keine Umsatzsteuer erhoben wurde.

Drittland-Unternehmer-Leistungen werden durch § 1 I 2 USt-Durchführungsverordnung ins Inland verlegt, wenn dort die Leistung genutzt oder ausgewertet wird.

Leider sind aber nicht alle Wettbewerbsvorteile beseitigt, weil die Neuregelung nur für Telekommunikationsleistungen in Betracht kommt, die im BMF-Schreiben vom 29.04.97, BStBl. I 1997, S. 410, umschrieben sind.

Weil bei Telediensten, die durch Anbieter im Drittland an Nichtunternehmer im Inland erbracht werden, auch die Grundregel des § 3 a I UStG gilt (also dass der Ort der Leistung der Sitzort des leistenden Unternehmers ist) kann es leicht zu Wettbewerbsverzerrungen durch das Ausnutzen steuerlicher Vorteile in diesen Drittländern kommen.

Erbringen allerdings solche Drittlandsanbieter Teledienste für Unternehmer im Inland, dann liegt der Ort der sonstigen Leistung gemäß § 3 a III i. V. m. IV UStG im Inland und das inländische Unternehmen hat im sog. Reverse-Charge-Verfahren Umsatzsteuer einzubehalten und abzuführen, sofern nicht ein Vorsteuerabzug besteht (vgl. § 52 II UStDV, Fischer, L., Grundfragen der Besteuerung von Transaktionen im Internet, in Steuerliche Aspekte des electronic commerce, Köln 1998, S. 14).

7. Identifikation des Auftraggebers

Besonderes Problem beim e-commerce ist die z. Zt. noch fehlende Identifikationsmöglichkeit des Auftraggebers.

Die Feststellung der Identität des Auftraggebers ist deshalb so schwierig, weil es keine direkte Verbindung zwischen der Internetadresse und der dahinterstehenden natürlichen oder juristischen Person gibt. Internetadressen können in fast jedem Land der Welt angesiedelt werden.

Der deutsche Kunde, der sich beispielsweise auf seine in den USA geschaltete Mail-Box Software bestellt, um sie dann nach Deutschland zu übertragen, ist für einen amerikanischen Softwarelieferanten nicht als deutscher Auftraggeber zu erkennen.

In Deutschland hat man zwischenzeitlich ein Gesetz für digitale Signaturen geschaffen, das Gesetzesvorhaben ist aber stark umstritten (vgl. Bizer, Digitale Dokumente im elektronischen Rechtsverkehr, in Kröger/Kellersmann, Internethandbuch für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, Neuwied 1998, S. 167ff).

Das Bundesministerium der Finanzen hat eine Gesetzesinitiative unter der Bezeichnung ,,Sicherstellung und Kontrolle der Besteuerung des elektronischen Handels über Internet", April 1998, vorgestellt und den Vorschlag unterbreitet, die Umsatzbesteuerung generell im Land des Verbrauchs durchzuführen.

Ins Gespräch gebracht wird dort eine Art Abzugssteuer, die von dem Kreditinstitut erhoben werden soll, über das die Zahlung läuft.

Gegen diesen Vorschlag bestehen steuersystematische Bedenken, weil es hier dann erstmals zu einer Steuerverknüpfung von Zahlungsvorgängen kommt, die bisher im Steuerrecht zunächst in der Regel als neutral erfaßt werden, nur im Ausnahmefall, beispielsweise bei der Zinsabschlagssteuer zu einer Besteuerung führen.

8. Aufwand für die Homepage sofort abzugsfähig?

Eine Homepage besteht derzeit meist aus mehreren Web-Sites in Form von durch Hyperlinks verbundenen HTML-Dokumenten.

In einem Web-Auftritt könnte man eine software ähnliche Sache sehen und den Aufwand steuerlich wie software behandeln.

Der Bundesgerichtshof hat in seiner Entscheidung vom 04.11.1987, DB 1988, S. 105, die sicherlich noch nicht durch Überlegungen zum Internet geprägt war, entschieden, daß Computerprogramme wie Sachen im Sinne des § 90 BGB zu behandeln seien.

Es existiert aber noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung dazu, ob die Aufwendungen für eine Homepage einen Vermögensgegenstand darstellen, der aktiviert werden muss. Allerdings gebietet § 248 II HGB i. V. m. § 5 II EStG, daß selbst geschaffene, also nicht entgeltlich erworbene Vermögensgegenstände oder Wirtschaftsgüter einem Aktivierungsverbot unterliegen und daher die Aufwendungen sofort abzugsfähige Kosten darstellen.

Man darf in Zweifel ziehen, daß Web-Sites einzelne bewertungsfähige Wirtschaftsgüter sind, insbesondere müßte wegen des Einzelbewertungsgrundsatzes in § 252 I 3 HGB jede einzelne Web-Site auch einzeln bewertet werden können.

Auch der Erwerber eines Unternehmens würde kaum für einzelne Web-Sites einzelnen Aufwand bezahlen.

Zur Zeit ist weder die handelsrechtliche noch die steuerbilanzielle Behandlung von Web-Pages geklärt, aber in Anbetracht der ständigen Aktualisierungsnotwendigkeit dieses Kontakt- und Werbemediums und seiner fehlenden Einzelbewertbarkeit spricht vieles dafür, daß die Aufwendungen für die Konzeption und Darstellung einer Web-Site sofort abzugsfähige Betriebsausgaben im Sinne von § 4 IV EStG darstellen und nicht ein softwareähnliches Wirtschaftsgut darstellen, sondern eher dem Aufwand für Werbung, Verbraucher- oder Kundeninformation zuzuordnen sind.

Otte vertritt in seinem Beitrag ,,Finanzierung und Bewertung von Webpages" in Steuerliche Aspekte des electronic commerce, Köln 1998, S. 34, die Auffassung, daß Websites eher dem Anlagevermögen zuzurechnen seien, als dem Umlaufvermögen.

Dem schließt sich an, daß er Webpages mit Software vergleicht und die hierzu ergangene Rechtsprechung als übertragbar anzuwenden ansieht.

Hier wird die Ausfassung vertreten, daß Webpages, auch wenn für deren Herstellung nennenswerte Kosten anfallen, immerhin sind zwischen wenigen Tausend und 500 TDM Aufwand denkbar, keine Wirtschaftsgüter geschaffen werden, die im allgemeinen Geschäftsverkehr dem Kaufmann etwas wert sein könnten. Die Aufwendungen gehen ein in den sogenannten Unternehmens- oder Geschäftswert, für den der Kaufmann etwas zu bezahlen pflegt.

Die Aufwendungen für einen Internetauftritt können eher mit den auch nicht geringen Aufwendungen für Dauerwerbung oder Produktinformation in den Werbemedien verglichen werden.

Regelmäßig wiederkehrende Aufwendungen, die eine Vertriebsgesellschaft ihren Werbern für die Vermittlung von Abonnementsverträgen leistet, sind nach der Auffassung einer schon älteren Entscheidung des BFH laufende Betriebsausgaben und nicht aktivierungspflichtig (vgl. BFH 29.10.1969, BStBl II 1970, S. 178).

Der BFH hat hier eine Rechtsprechung fortgesetzt, die schon relativ gesichert scheint, denn in der Regel sei eine aktive Rechnungsabgrenzung der an Werber gezahlten Provisionen für den Abschluß von Abonnementsverträgen, die sich über mehr als ein Wirtschaftsjahr erstrecken, nicht zu fordern. Diese stellten vielmehr Betriebsausgaben des Jahres der Zahlung dar (so der BFH in seiner Entscheidung vom 19.12.1957, BStBl. III 1958, S. 162).

Diese Rechtsprechung baute sich auf sehr weit zurückliegenden Überlegungen des Reichsfinanzhofs auf, der die Auffassung vertreten hat, wenn ein Unternehmer seinen Werbeaufwand zur Erhaltung und zur Erweiterung seines Abnehmerkreises laufend weiter steigert, könne von einem einmaligen ,,Werbefeldzug", dessen Kosten aktiviert werden müssen, nicht gesprochen werden (vgl. RFH, 29.01.1942, RStBl 1942, S. 499).

Die Aufwendungen für eine Homepage sind mit einem möglicherweise aktivierungspflichtigen einmaligen Werbefeldzug nicht vergleichbar.

Ein Internetauftritt ist ständig zu aktualisieren und ist daher eher vergleichbar mit ständigen Werbeaufwendungen, die nach der hier dargestellten höchstrichterlichen gefestigten Rechtsprechung grundsätzlich sofort abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen.

9. Shop-Software und Web-Hardware

Der Aufwand für die Anschaffung von Software für den eigenen Internet-Shop sowie der hierzu erforderlichen Hardware ist nach den bisher geltenden Abschreibungstabellen des Bundesfinanzministeriums auf 4 Jahre zu verteilen (vgl BdF 18.04.97, BStBl 1997 I, S 376).

Der Abschreibungszeitraum von Software liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung derzeit bei 3 - 5 Jahren (vgl. OFD Saarbrücken 11.07.97, Lexinform 0138652)

In der Praxis ist für Hardware oft schon früher ein Austausch erforderlich. Bei entsprechender Dokumentation wird die Finanzbehörde wohl auch eine Abschreibung über 3 Jahre zulassen.

Wenn der Unternehmer wegen fehlender Leistungsfähigkeit eine Anlage ersetzt, folgt ihm die Finanzbehörde ohnehin: der Restbuchwert der Altanlage wird Aufwand.

10. Ausblick

E-Commerce wird nach unserer Auffassung kleinen und mittelständischen Unternehmen die Möglichkeiten einräumen, die bisher nur große Unternehmen durch Ausnutzung des internationalen Steuergefälles oder besonderer Steuervorteile erzielen konnten.

Meines Erachtens nach wird es weltweit kurzfristig keine Übereinkunft über eine völlige Veränderung der Steuersysteme geben mit dem Ziel, die Vorgänge im E-Commerce wirksamer zu erfassen.

Auf absehbare Zeit werden die bestehenden internationalen und nationalen Steuerregelungen ausreichen müssen, die Vorgänge in E-Commerce zu erfassen, wobei es das Interesse aller Beteiligten sein muß, daß nicht in ganz unzulässiger Art und Weise Steuervorteile ausgeschöpft werden, indem eigentlich vernünftige und betriebswirtschaftlich sinnvolle Lösungen durch komplizierte, aber steuerrechtlich mit vermeintlichen Vorteilen besetzte Lösungen ersetzt werden.

Zu diesem Thema empfehle ich die sehr informative Link-Sammlung von RA Reimar Pinkernell unter www.pinkernell.de.